В поисках путей выхода из тяжелой ситуации, переживаемой в настоящее время российской экономикой, большое значение придается налоговой реформе. Известно, что в идеале система налогообложения должна нести в себе три функции: фискальную, то есть обеспечивать необходимый уровень поступлений в государственный бюджет, стимулирующую - способствовать развитию экономики, и социальную - обеспечивать выполнение принципа социальной справедливости и поддерживать группы населения с низкими или фиксированными доходами (пенсионеры, учащиеся, инвалиды). Проблемы выработки политики налогообложения, в той или иной мере отвечающей перечисленным требованиям, привлекали внимание ученых и практиков в различных странах на протяжении по крайней мере нескольких столетий.

Так, еще Адам Смит / 1 / предлагал перенести основную часть налогового бремени с прибыли и заработной платы на земельную ренту. Это, по его мнению, должно было способствовать, во-первых, вложениям средств в совершенствование производства, во-вторых, сдерживанию роста цен, и в-третьих, перераспределению обязанностей по уплате налогов в основном на наиболее материально обеспеченный слой населения того времени - крупных земельных собственников (лендлордов).

Разумеется, для конкретной ситуации, складывающейся в определенной стране на каком-либо отрезке истории, необходим поиск адекватных именно этой ситуации путей решения возникающих проблем. Современное состояние российской экономики характеризуется продолжающимся спадом производства в ряде отраслей, несением основной налоговой нагрузки производителями товаров и услуг, высокими ставками налогов и значительным общим количеством их видов. Это приводит, с одной стороны, к сокращению базы для сбора налогов, а с другой- к стремлению к сокрытию доходов, и в результате - к недостаточным поступлениям средств в бюджеты различных уровней. При этом доходная база местных бюджетов характеризуется особенной нестабильностью и зависимостью от трансфертов.

Для выхода из создавшейся ситуации необходим целый комплекс мер по реформированию существующей системы налогообложения, в частности, сокращение общего числа налогов и снижение их ставок. Наряду с этим он должен решать и задачи, способствующие повышению собираемости налогов. В этой связи в качестве одной из составляющих проводимой налоговой реформы весьма перспективным представляется введение нового налога на недвижимость по ее рыночной стоимости с одновременной отменой существующих имущественных платежей (налог на имущество физических лиц, налог на имущество предприятий, плата за землю). Действительно, по своему содержанию этот новый налог мог бы выполнять все три вышеперечисленные функции.

Фискальная функция. Налог на недвижимость способен обеспечить достаточный и устойчивый уровень поступлений в местные бюджеты, поскольку именно недвижимое имущество является наиболее стабильным объектом налогообложения по сравнению с другими видами активов или доходами. С другой стороны, создаются условия для повышения собираемости налогов, так как недвижимость и значительно труднее скрыть от налогообложения.

Стимулирующая функция. Во-первых, для предприятий обложению новым налогом подвергалось бы только недвижимое имущество, в то время как при существующей системе в базу налога на имущество предприятий включается и стоимость активной части основных фондов, а также товарно-материальные запасы. Это могло бы способствовать инвестициям в техническое перевооружение производства. Во-вторых, оценка недвижимости для налогообложения по ее рыночной стоимости ведет к более высоким налогам за более дорогие здания и землю, что стимулирует их более рациональное применение, заставляя тех собственников, которые используют недвижимость неэффективно, передавать ее в руки тех, кто сможет ее использовать с наибольшей выгодой. В-третьих, узаконенная государством оценка зданий и земли по их реальной стоимости будет способствовать развитию рыночных отношений в сфере недвижимости, и в четвертых - такая оценка способна улучшить планирование городской застройки.

Социальная функция. Взимание большей суммы налога за более ценную и более выгодно расположенную недвижимость распределяет налоговое бремя более справедливым образом, нежели другие виды платежей, не основанные на качестве и площади или использующие неадекватные оценки стоимости. В то же время при существующей системе существенной дифференциации величины налогов в зависимости от размера и качества недвижимости не происходит, так как не учитывается ее рыночная цена.

Для того, чтобы налог на недвижимость обеспечивал в должной мере выполнение перечисленных функций, необходима проработка различных аспектов налогообложения по рыночной стоимости, исходя из особенностей каждой конкретной страны. Вообще говоря, с данным налогом связан целый ряд специфических понятий.

Недвижимое имущество для целей налогообложения включает в себя земельные участки, а также соотнесенные с ними здания и сооружения, которые не могут быть перемещены без нарушения их функционального назначения. Следует отметить, что интерпретация понятия недвижимого имущества, связанная с рассматриваемым налогом, может отличаться от принятого в законодательстве той или иной страны. Так, Гражданский кодекс Российской Федерации (Статья 130, п.1) включает в состав недвижимого имущества не только здания, сооружения и землю, но и летательные аппараты, морские суда и космические корабли. Последние не рассматриваются в контексте концепции налога на недвижимость.

Рыночная стоимость недвижимого имущества - наиболее вероятная цена данного имущества на конкурентном и открытом рынке при наличии всех признаков справедливой сделки и при условии, что действия продавца и покупателя являются расчетливыми и компетентными, а на цену продажи не влияют нетипичные факторы / 3, с. 515 /.

Оценочная стоимость недвижимости - это стоимость имущества (объекта недвижимости), определенная индивидуальным оценщиком либо с помощью стандартизованных процедур так называемой массовой оценки на определенную дату исходя из его рыночной стоимости. В отличие от собственно рыночной стоимости, которая, вообще говоря, представляет собой некоторую абстракцию, оценочная стоимость - это уже чисто конкретная величина, которая может быть выражена в единицах национальной валюты и использована в практических целях, в том числе и для налогообложения.

Налогооблагаемая стоимость объекта (недвижимого имущества) либо идентична оценочной стоимости объекта, либо составляет ее часть, установленную определенным нормативным актом.

Налогооблагаемая база - суммарная налогооблагаемая стоимость всех объектов недвижимости в данной юрисдикции (городе, регионе).

Ставка налога на недвижимость (номинальная) равна отношению начисленной суммы налога к налогооблагаемой стоимости той недвижимости, с которой берется налог.

Эффективная ставка налога, в отличие от номинальной, есть отношение начисленной суммы налога к оценочной стоимости облагаемой данным видом налога недвижимости.

Коэффициент налогообложения представляет собой зафиксированное определенными нормативными актами отношение налогооблагаемой стоимости объекта недвижимости к его оценочной стоимости. Тогда эффективная ставка налога будет равна произведению номинальной ставки на коэффициент налогообложения. В принципе, для того, чтобы сделать налогообложение дифференцированным по видам недвижимости, могут использоваться либо различные номинальные ставки налога для разных типов недвижимости при включении в налогооблагаемую базу всей оценочной стоимости, либо единая номинальная ставка налога и разные коэффициенты налогообложения. Если коэффициент налогообложения по какому-либо типу (группе) недвижимости будет равен единице, то это означает, что налогооблагаемая стоимость равна оценочной для всех объектов данного типа.

Налоговая льгота - полное или частичное освобождение отдельных категорий недвижимости или определенных групп налогоплательщиков от уплаты налога. Налоговые льготы могут устанавливаться различными способами, в том числе и через коэффициенты налогообложения (которые меньше единицы).

К настоящему времени во многих странах накоплен богатый опыт налогообложения недвижимости. Мировая практика уже выработала основные принципы, позволяющие организовать налогообложение наиболее рациональным образом. Эти принципы в той или иной степени нашли отражение в законодательстве большинства стран. К ним можно отнести, в частности, следующее.

1. Объектом налогообложения как правило выступают именно земля, здания и сооружения, поскольку их в отличие от движимого имущества относительно легко выявить и идентифицировать.

2. В качестве основы для исчисления базы налога чаще всего выступает рыночная стоимость облагаемых объектов, что стимулирует их экономически наиболее рациональное использование.

3. При определении стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а массовая оценка на основе применения стандартных процедур расчета стоимости объектов для целей налогообложения. Это позволяет оценить большое число объектов при относительно небольших затратах. В настоящее время при проведении массовой оценки широко используются компьютеры.

4. Льготы предоставляются либо социально незащищенным налогоплательщикам, либо по типам недвижимости, обеспечивающим осуществление общественно-полезных видов деятельности, либо по объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, чтобы избежать “перекладывания денег из одного кармана в другой”. Преимущество обычно отдается льготированию объектов (типов недвижимости), а не налогоплательщиков, в соответствии с принципом: налогом непосредственно облагается сама недвижимость, а не ее владелец.

Вместе с тем конкретные особенности налогообложения недвижимости могут отличаться друг от друга по странам.

При определении стоимости объектов для налогообложения обычно так или иначе используются рыночные сведения, но и при этом в одних странах (Франция, отчасти Великобритания) в качестве основы берется арендная стоимость (потенциальная среднегодовая величина дохода от аренды недвижимого имущества), а в большинстве других стран, применяющих налог на недвижимость - капитальная, то есть аккумулированная, а не среднегодовая стоимость объекта. В свою очередь, сама методика определения оценочной стоимости базируется либо на сравнении продаж, то есть изучении цен рыночных сделок с объектами недвижимости (Австралия, Дания, Швеция, а также Индонезия и Япония - для земельных участков), либо капитализации дохода от потенциального наилучшего и самого выгодного использования / 2, с. 24 / недвижимого имущества (некоторые кантоны Швейцарии, отдельные объекты недвижимости в Дании и Швеции), либо затратном методе, то есть расчете расходов, которые потребовались бы на полное восстановление данного объекта недвижи

мости (Индонезия, Япония и Южная Корея - для зданий), либо на сочетании всех трех перечисленных методов (США, Канада, Нидерланды) /4, 64-67/.

Схемы предоставления льгот также могут различаться по странам. Так, в Дании, Южной Корее, Чили, Швеции, Японии предоставляемые льготы относятся только к объектам недвижимости, но не к налогоплательщикам. В других странах имеет место сочетание того и другого, хотя в основном все равно льготы обычно распространяются на объекты. К льготируемым налогоплательщикам, как правило, относятся пенсионеры и инвалиды, кроме того, в некоторых странах при предоставлении льготы учитывается уровень доходов налогоплательщика. К видам недвижимости, полностью или частично освобождаемым от уплаты налога, в большинстве стран относятся объекты культуры, образования, предназначенные для общественных нужд, государственного управления, для религиозных целей. Освобождение от уплаты налогов может даваться и на некоторой фиксированный срок с целью стимулирования определенных видов деятельности. Так, в Чили, Швеции, Японии и двух штатах США льгота предоставляется по новостройкам в течении нескольких лет, а в Нидерландах - на период строительства здания /4, 51-56/.

Что же касается ставок налога, то здесь все зависит от конкретной законодательной и экономической практики в той или другой стране. В зависимости от юридически установленного способа определения ставки налога различают фиксированные и переменные (бюджетные) ставки. Фиксированные ставки устанавливаются центральными органами власти той или иной страны и представляют собой некоторый исходно заданный процент от налогооблагаемой стоимости. При этом нельзя заранее определить размер налоговых поступлений, поскольку величина налогооблагаемой базы год от года меняется. Такой порядок установления ставок принят в Великобритании, Индонезии, Чили, Швеции, Южной Корее, Японии. В других странах (Австралия, Канада, Нидерланды, США, Франция, Швейцария) местные власти планируют ставку налога на недвижимость исходя из предполагаемых бюджетных расходов и величины имеющейся налогооблагаемой базы. Ставка налога, таким образом, является переменной величиной. При этом в одних случаях, как, например, в Нидерландах и некоторых кантонах Швейцарии, местные власти наделены самыми широкими полномочиями в выборе размеров ставок, в большинстве же других случаев действуют общегосударственные и региональные нормативные акты, ограничивающие минимальную или максимальную величину ставки, или и то и другое вместе. Конкретный же размер ставки может варьировать по странам от долей процента до 7-10% при коэффициентах налогообложения 20-100% / 4, с.81-218 /. Логично, что если налог на недвижимость исторически вводился с одновременной отменой других имущественных налогов, как например в Индонезии в 1986 году, где новый налог заменил семь ранее действовавших / 4, с.133 /, то эффективная ставка нового налога выбирается с учетом требования компенсации отменяемых видов платежей.

В настоящее время в рамках реформирования системы налогообложения в Российской Федерации и отработки концепции Налогового кодекса, принятого в первом чтении Государственной Думой, в ряде городов России осуществляется эксперимент по переходу от нескольких видов имущественных налогов к единому налогу на недвижимость. Государственная Дума 11 июня 1997 года одобрила внесенный Правительством проект федерального Закона “О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Новгороде и Твери”, который затем был также одобрен Советом Федерации и утвержден Президентом.

Какие же принципы могут быть положены в основу концепции налога на недвижимость в российской экономике? Прежде всего, учитывая мировой опыт, при определении базы налога наиболее целесообразным представляется включать в нее только здания, сооружения и земельные участки и исходить при этом из их оценочной стоимости, рассчитанной с помощью применения методов массовой оценки на основе рыночной стоимости. В настоящее время в большинстве городов России уже сложился рынок жилых и коммерческих зданий и помещений, а также проводились аукционы по продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения. Поэтому в процессе массовой оценки недвижимости может быть применен метод сравнения продаж, где способ расчета оценочной стоимости определяется исходя из данных реальных сделок. В то же время рынок недвижимости промышленного назначения развит слабее, поэтому возможна ее оценка и по полной восстановительной стоимости, то есть затратным методом. В качестве базы налога в любом случае будет браться капитальная, а не арендная стоимость. Это позволит единообразно оценивать недвижимость различного назначения, в то время как рынок аренды в регионах России пока охватывает лишь отдельные категории объектов.

По своему характеру налог на недвижимость должен быть местным налогом, способствующим более рациональному использованию имущества и экономическому развитию регионов. Учитывая задачу развития самоуправления субъектов Федерации, логичным представляется, что среди всех прочих принятых в законодательстве России налогов, таких, как налоги на прибыль, на добавленную стоимость и т.д., именно налог на недвижимость больше всего подходит для того, чтобы передать его администрирование в ведение местных органов власти, а поступления от него в большей своей части или полностью направлять в местный бюджет. В соответствии с задачей развития местного самоуправления, ставка налога должна быть не фиксированной, а переменной, то есть утверждаться органами законодательной власти регионов, исходя из потребностей местных бюджетов. Очевидно, также, что поскольку налог на недвижимость будет вводиться взамен существующих налогов на имущество физических лиц, имущество предприятий и землю, то ставка нового налога на этапе его внедрения должна определяться таким образом, чтобы возместить потери доходной части местного бюджета от отмены перечисленных старых налогов. Кроме того, нежелательно, чтобы арендаторы земли и муниципальной нежилой недвижимости, а также наниматели квартир платили меньше, чем их собственники. Это могло бы затормозить развитие рынка недвижимости в городах России, так как быть собственниками стало бы невыгодным. Поэтому необходимыми представляются координация величины эффективных ставок налога на недвижимость с размерами арендной платы юридических лиц за государственные (муниципальные) здания, сооружения, помещения и землю, а также выделение в составе платежей физических лиц за жилье платы за найм. Последняя должна определяться таким образом, чтобы превышать потенциальную сумму налога на недвижимость за данную квартиру или индивидуальный дом, и кроме этого, покрывать расходы города на капитальный и текущий ремонт зданий, техническое обслуживание жилых помещений и уборку придомовой территории.

Отдельной проблемой является установление льгот по новому налогу. Действующие законы о налоге на имущество физических лиц, налоге на имущество предприятий и плате за землю предусматривают предоставление освобождений от уплаты налогов для более чем двадцати категорий юридических и физических лиц, а также видов имущества. Вряд ли было бы целесообразным переносить их всех и в нормативные акты, относящиеся к новому налогу на недвижимость. Дело в том, что как правило льготы в отношении имущественных платежей имеют тенденцию к охвату более широкой налогооблагаемой базы, чем это необходимо в действительности. Поэтому было бы желательным предоставлять льготный режим налогообложения главным образом не по категориям плательщиков, а по типам недвижимости. Так, допустим, можно льготировать объекты социально-культурного назначения, но именно саму недвижимость, а не те юридические лица вообще, которые ей владеют. Это может быть сделано как путем полного освобождения определенного вида недвижимости от уплаты налога, так и через использование специальных коэффициентов налогообложения. Учитывая исторически сложившуюся в России практику, нельзя допустить резкого возрастания платы за жилую недвижимость, для которой также должен быть установлен коэффициент налогообложения. В отношении же налогоплательщиков сохранение льгот несомненно необходимо, в первую очередь, для наименее социально защищенных категорий граждан - пенсионеров и инвалидов. В целом, определение именно недвижимости, а не налогоплательщика в качестве объекта налогообложения способно обеспечить большую стабильность местной налогооблагаемой базы, а также упростить процедуры администрирования налога.

Система налогообложения недвижимости по ее рыночной стоимости сегодня действует во многих странах мира. Она хорошо зарекомендовала себя с точки зрения выполнения фискальной, стимулирующей и социальной функций. При последовательном проведении концептуальных принципов налогообложения недвижимости эта система может быть успешно внедрена и в Российской Федерации.

Анализ финансовых последствий перехода к консолидированному налогу на недвижимость

Для анализа финансовых последствий перехода к консолидированному на-логу на недвижимость в конкретном городе необходима модель фискального про-гноза. Построение такой модели должно включать в себя следующие этапы:

1. Определение исходных предпосылок и принципов формирования модели.

2. Сбор сведений о существующих поступлениях налога (в целом по городу и по выборке предприятий).

3. Определение суммарной величины поступлений в бюджет по имущественным налогам и платежам при существующей системе.

4. Определение налогового бремени по имущественным платежам при существующей системе налогообложения для юридических и физических лиц.

5. Сбор информации по характеристикам объектов недвижимости, принад-лежащим или находящимся в пользовании плательщиков налога.

6. Построение математических моделей оценки рыночной стоимости объек-тов недвижимости.

7. Составление модели фискального прогноза (модели оценки финансовых последствий перехода к консолидированному налогу на недвижимость).

8. Прогнозирование суммарной величины поступлений в бюджет по имущественным налогам и платежам при вводимой системе налогообложения.

9. Оценка предполагаемого налогового бремени для юридических и физических лиц при переходе к консолидированному налогу на недвижимость.

10. Сравнительный анализ оценки существующей системы налогообложения и результатов прогноза.

Вводимый налог на недвижимость должен заменить собой целый ряд действующих имущественных налогов и платежей. Для определения исходных предпосылок формирования модели следует рассмотреть существующие виды поступлений в городской бюджет, связанных с имуществом, учитывая специфику конкретного города. Также нужно проанализировать возможный состав объектов, которые могут послужить базой для вновь вводимого налога. На основании этого можно будет сделать выводы о том, какие принципы разработки модели должны быть выбраны для адекватного отражения указанных особенностей существующей и предполагаемой для введения системы налогообложения имущества.

Действующая система имущественных платежей характеризуется наличием целого ряда налоговых поступлений и сборов с юридических и физических лиц. Далее будут рассмотрены виды бюджетных поступлений применительно к тем или иным плательшикам и объектам налогообложения на примере г. Новгорода. В качестве последних могут выступать жилая недвижимость, дачи и гаражи, недвижимость, используемая для промышленных и коммерческих целей, земля, а также нежилая муниципальная собственность, сдаваемая в аренду для промышленного и коммерческого использования.

Жилая недвижимость

Существующий фонд жилой недвижимости включает в себя квартиры и комнаты, находящиеся в муниципальной собственности, квартиры, находящиеся в собственности физических лиц (приватизированные), квартиры, находящиеся в пользовании жилкооперативов, индивидуальные дома. Налог на имущество физических лиц взимается с приватизированного жилищного фонда и индивидуальных домов. В 1997 году в соответствии Законом РФ о налоге на имущество физических лиц ставка налога составляла 0,1%. !00% сборов от данного вида налогов поступают в городской бюджет Новгорода.

Дачные домики и гаражи индивидуального пользования

Дачные домики и гаражи индивидуального пользования находятся в собственности физических лиц либо дачных и автокооперативов. В соответствии с решением местных органов власти по данной группе недвижимости льгота по налогу на имущество физических лиц составляет 100%. Это связано с превышением затрат на администрирование налога над налоговыми поступлениями.

Недвижимость, использумая для промышленных и коммерческих целей

Недвижимость, используемая для промышленных и коммерческих целей, подлежит обложению в соответствии с Законом РФ о налоге на имущество предприятий. Поступления от данного вида налога в бюджеты города и области распределяются между собой в пропорции 60% на 40%.

Земля

Часть земельного фонда г. Новгорода находится в собственности предприятий, часть - в собственности города и сдается в аренду. В первом случае она подлежит обложению в соответствии с Законом РФ о плате за землю, во втором - за пользование землей должна уплачиваться арендная плата. Ставки арендной платы дифференцированы в зависимости от района города. Как сборы от налога, так и сборы от арендной платы распределяются между бюджетами различных уровней следующим образом: 30% направляется в федеральный бюджет и 70% - в бюджет города Новгорода.

Нежилая муниципальная недвижимость, сдаваемая в аренду

г. Новгород сдает в аренду отдельным предприятиям значительную часть муниципальной недвижимости. Это делается в силу ряда причин: из-за невозможности продажи или приватизации муниципальных объектов, расположенных в исторической части города или охраняемых законом, из-за нежелания распродавать государственные фонды. Спецификой г.Новгорода является широкое распространение формы договора аренды с дополнительным условием ремонта арендуемого здания или помещения с последующим поддержанием его в должном состоянии. В особенности это относится к строениям, расположенным в исторической части города. С учетом этого условия ставка арендной платы может быть снижена. С учетом целей проекта представляется целесообразным при переходе к новой системе налогообложения оценивать стоимость недвижимости для определения арендной платы по наилучшему и самому выгодному способу ее потенциального использования.

К плательщикам указанных видов налогов и платежей относятся физические лица и предприятия.

Физические лица

Основным видом налоговых поступлений с физических лиц является налог на имущество физических лиц, уплачиваемый собственниками квартир в зависимости от величины их стоимости. Значительная часть плательщиков данного налога имеют 100%-ю льготу по нему, в частности, пенсионеры, инвалиды, участники войны, члены семей военнослужащих, потерявшие кормильца, участники ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС и др. Полностью льготируются от уплаты налога на имущество физических лиц гаражи и садовые домики. Другим видом поступлений с имущества физических лиц является плата за землю. Земельный налог с участков, занятых многоквартирными домами, платят муниципальные жилищные предприятия, которые дотируются из городского бюджета. Из числа собственников жилой недвижимости данный вид налога уплачивают только владельцы индивидуальных домов. В то же время и здесь определенные группы населения (военнослужащие, прослужившие более 20 лет, солдаты и офицеры действительной службы, участники войны, лица, подвергшиеся радиации, инвалиды 1 и 2 группы и др.) освобождены от уплаты данного налога. Владельцы гаражей и дачных участков также полностью льготированы от уплаты налога на землю, занятую под этими видами недвижимости.

Предприятия

Промышленные предприятия, коммерческие организации и другие юридические лица должны уплачивать налог на имущество в соответствии с Законом РФ “О налоге на имущество предприятий”. В тексте данного Закона оговорены льготы, предоставляемые по уплате налоге предприятиям в целом либо по отдельным видам имущества. Полностью освобождаются от уплаты налога бюджетные институты и организации, учреждения образования и культуры, предприятия инвалидов, религиозные организации, гаражные кооперативы, садовые товарищества и др. Данным видом налога не облагаются и отдельные виды имущества, в частности земля, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, предназначенные для природоохранных и противопожарных целей или гражданской обороны и др. Кроме того, органы местного самоуправления могут устанавливать льготы для отдельных категорий плательщиков. Предприятия должны перечислять в бюджет и платежи за землю в виде земельного налога или арендной платы. Если предприятие арендует здания или

помещения, принадлежащие городу, то оно должно платить за аренду муниципальной недвижимости. Решением местной администрации определенным категориям плательщиков могут быть предоставлены льготы по плате за аренду муниципальной недвижимости.

Разработка модели фискального прогноза преследует две главные цели: а) сравнение поступлений в городской бюджет при существующей системе налогообложения (далее коротко - старая система) и планируемой для введения в городе системе налогообложения недвижимости (далее - новая система); б)сравнение налогового бремени по имущественным платежам при старой и новой системе для отдельных физических и юридических лиц. Предполагается, что переход к новой системе налогообложения не должен привести к уменьшению бюджетных поступлений. В то же время, исходя из социально-политических соображений, нельзя допустить и резкого увеличения налогового бремени для отдельных категорий плательщиков, в частности, для собственников квартир. Исходя из выдаваемого моделью прогноза, могут быть скорректированы отдельные аспекты внедряемой системы налогообложения недвижимости по составу объектов налогообложения, ставке налога и предоставляемым льготам. Оценка поступлений в бюджет при старой и новой системе может быть сделана по каждому из видов недвижимости, взятому в целом. В то же время для сравнения налогового бремени необходимо проведение оценки и прогноза для отдельных предприятий и физических лиц. Разумеется, детальное исследование по каждому из многих тысяч плательщиков - физических и юридических лиц - не представляется практически осуществимым. Поэтому для подробного анализа необходимо сосредоточиться на некоторой выборке объектов.

Этот анализ включает в себя, во-первых, прогноз бюджетных поступлений от нового налога для того, чтобы определить, будет ли уровень данных поступлений достаточным, и во вторых, определение потенциального изменения налогового бремени по сравнению с существующей системой налогообложения для различных групп юридических и физических лиц с целью выявления среди них потенциально выигрывающих и потенциально проигрывающих. Последнее должно выступать как основа для выработки определенной политики налогообложения с точки зрения экономической целесообразности и социальной приемлемости. Речь идет об установлении размеров единой ставки налога либо дифференцированных ставок, коэффициентов налогообложения, различных налоговых льгот. Коэффициент налогообложения представляет собой константу, умножаемую на рыночную стоимость объекта, для получения его налогооблагаемой стоимости (базы налога). Если коэффициент налогообложения равен единице, то в качестве базы налога на недвижимость выступает вся рыночная стоимость объекта. Налоговая льгота - это освобождение от уплаты налога или снижение налогового времени для некоторых категорий плательщиков либо объектов налогообложения.

Возможны различные точки зрения относительно того, какой уровень поступления доходов от вводимого налога является достаточным. В частности, очевидно, что налог на недвижимость по ее рыночной стоимости потребует значительно больших затрат на его администрирование по сравнению с существующими видами имущественных платежей. Сюда относятся расходы на создание и поддержание в актуальном состоянии фискального кадастра (налогового реестра) объектов недвижимости, оценку рыночной стоимости этих объектов и связанное с этим обучение персонала, рассмотрение апелляций со стороны плательщиков налога, несогласных с произведенной оценкой и начислением налога и т.п. Из опыта развитых стран известно, что подобные затраты составляют порядка 5% от суммы собранных налогов, причем на начальном этапе после введения налога возможно значительное превышение этого уровня. Считается, что для того, чтобы административные затраты приближались к пятипроцентной отметке, необходимо установление ставки налога на недвижимость размере 3-5%.

Проводимый в рамках эксперимента в городах Новгороде и Твери анализ был направлен на то, чтобы определить, способен ли новый налог приносить доход, достаточный для возмещения той части бюджетных поступлений, которая обеспечивалась отменяемыми имущественными налогами и платежами. Согласно действующему в настоящее время законодательству, существует три вида имущественных налогов: налог на имущество физических лиц, налог на имущество предприятий и налог на землю, плательщиками которого выступают как предприятия, так и физические лица. Кроме того, значительная часть предприятий, не являясь собственниками занимаемых ими земельных участков, должна платить за аренду земли, находящейся, как правило, в собственности государства, от имени которого выступают органы местного управления. При этом налог на имущество физических лиц составляет очень малую долю (менее 1%) от общей суммы перечисленных налогов.

Для того, чтобы сравнить сборы от старых платежей с потенциальным размером поступлений от нового налога на недвижимость, необходимо, чтобы имелись в наличии следующие виды информации.

1. Поступления от существующих видов налогов и арендной платы.

2. Характеристики объектов недвижимости юридических и физических лиц (местоположение, общая площадь, тип использования и т.д.).

3. Модели массовой оценки новой стоимости объектов недвижимости для целей налогообложения, приближенной, насколько это возможно, к их реальной рыночной стоимости.

4. Те или иные характеристики самих юридических и физических лиц, позволяющие выделить среди них несколько групп по тому или иному признаку, а затем определить, какие группы выиграют в результате перехода к новому налогу, а какие проиграют.

В отношении юридических лиц анализ проводился в несколько этапов. На первом этапе в городе Новгороде были отобраны порядка 170 предприятий, которые в 1995 году имели наибольшие платежи имущественных налогов по сравнению с другими предприятиями. Информация об этих поступлениях, а также о поступлениях за 1996 год, была предоставлена Государственной налоговой инспекцией по г. Новгороду и Комитетом по землеустройству и земельным ресурсам.

Наиболее трудоемкой задачей оказалось получение характеристик объектов недвижимости юридических лиц. Дело в том, что соответствующие сведения имелись только у самих предприятий, и их нельзя было взять из какого-либо единого источника, как, например, Бюро технической инвентаризации, откуда были получены сведения об объектах недвижимости физических лиц, или Комитет по управлению муниципальным имуществом, где находится информация об объектах, находящихся в ведении города. Поэтому в рамках работ по составлению налогового реестра объектов недвижимости г.Новгорода осуществлялся сбор соответствующей информации по всем предприятиям города, а в первую очередь по тем, которые вошли в вышеупомянутую выборку.

Характеристики юридических лиц в целом были предоставлены как самими анализируемыми предприятиями, так и администрацией г.Новгорода. Они включали долю зданий и сооружений в общей стоимости имущества, основную сферу деятельности предприятия, его размер и финансовое положение.

Были разработаны математические модели массовой оценки как жилых, так и нежилых зданий и помещений г. Новгорода, а также земли. Они позволяют получать значения стоимости этих объектов, которые отражают их ориентировочные рыночные цены.

Было установлено, что общий объем начислений нового налога на недвижимость для юридических лиц покрывает сумму старых платежей (налог на имущество предприятий, налог и арендная плата за землю) при приемлемых ставках налога (2-5%, в зависимости от вариантов политики налогообложения). В то же время проведенный анализ с использованием методов математической статистики не выявил среди параметров в целом юридических лиц ни одного фактора, оказывающего существенное влияние на изменение налогового бремени предприятий при переходе к консолидированному налогу на недвижимость. В отношении финансового положения предприятия, которое при существующей системе налогообложения практически не связано с имеющейся у него недвижимостью, данный результат вполне объясним. Что же касается параметров сферы деятельности предприятия и его размера относительно других предприятий той же сферы деятельности, то здесь явно требовался дополнительный анализ на основе включения в него возможно большего числа юридических лиц. Дело в том, что в каждую выделенную группу предприятий по типу деятельности попало слишком малое их число. В результате влияние случайных факторов не позволило прояснить роль параметра типа деятельности. Введение же укрупненной разбивки (типа промышленность и непромышленная и коммерческая сферы) наоборот дает слишком усредненную картину.

На втором этапе исследования в связи с продолжавшимся процессом заполнения фискального кадастра появилась возможность включения в анализ значительно большего числа предприятий. В 1997 году по городу Твери удалось отобрать для этих целей уже более 800 юридических лиц. Сведения о платежах этих предприятий при существующей системе налогообложения были предоставлены Государственной налоговой инспекцией по г.Твери, а их интегральные характеристики (тип деятельности и др.) - администрацией города. Для замещения платежей при существующей системе необходима ставка нового налога в размере 3%.

Учитывая сложившуюся ситуацию в российской экономике, связанную с тяжелым финансовым положением многих промышленных предприятий, а также социально-культурной сферы, образования и медицины, представляется целесообразным установление налоговых льгот по соответствующим видам недвижимости. Проект закона о проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Новгороде и Твери предоставляет представительным органам местного самоуправления такое право.

В отношении физических лиц анализ изменения налогового бремени имеет свои особенности, учитывая необходимость учета социальных факторов. Нельзя облагать граждан такими налогами, которые они заведомо не смогут заплатить. Также нежелательно, чтобы общий объем платежей за приватизированное жилье превышал плату за муниципальное. Это могло бы препятствовать процессу приватизации квартир, и, следовательно, тормозило бы развитие рынка жилья. В то же время представляется необходимым и соблюдение принципа “чем дороже жилье, тем больше сумма налога”.

Проведенный в г. Новгороде анализ выявил более четкую зависимость качества жилья и стоимости квартир, рассчитанной согласно моделям массовой оценки в рамках проводимого эксперимента, по сравнению с используемыми в настоящее время в бюро технической инвентаризации (БТИ) оценками стоимости. Речь идет о таких параметрах качества жилья, как этаж, площадь кухни, наличие балкона и т.д. Так, допустим, сравнивались две однокомнатные квартиры с одинаковой жилой и общей площадью, отсутствием балконов, но первая находится на пятом этаже и имеет площадь кухни 5,5 м., а другая - на втором этаже и имеет площадь кухни 6,5 м. Обе находятся в северо-западной части города примерно на одинаковом расстоянии от центра. Тем не менее, согласно оценкам БТИ стоимость первой квартиры почти в полтора раза превышала стоимость второй, зато модель массовой оценки показала, что рыночная стоимость второй квартиры должна быть примерно на 15 % больше, чем первой. В целом же произведенные в рамках эксперимента оценки рыночной стоимости квартир как правило в 2-3 раза превышали соответствующие оценки БТИ.

Согласно существующему Закону о налоге на имущество физических лиц, ставка налога составляет 0,1% от инвентарной стоимости БТИ. Легко подсчитать, что после введения консолидированного налога на недвижимость по ее рыночной стоимости при ставке налога в 3-5% без применения каких-либо льгот и коэффициентов налогообложения годовая сумма налога к уплате для физических лиц в расчете на стандартную квартиру будет составлять несколько миллионов рублей в год. Разумеется, при современном уровне средних доходов населения в России это является социально неприемлемым. Следовательно, необходима выработка политики налогообложения исходя из платежеспособности населения. Она должна включать, в частности, налоговые льготы, то есть освобождение от уплаты налогов или снижение налогового бремени для определенных групп населения. Кроме того, в качестве базы для исчисления налога для всех физических лиц должна выступать не сама рыночная стоимость, а ее величина, умноженная на коэффициент налогообложения. При переходе к консолидированному налогу на недвижимость местными органами власти планируется сохранение льгот пенсионерам, инвалидам и другим социально незащищенным категориям налогоплательщиков. Что же касается коэффициента налогообложения, то его планируется установить в размере не менее 1% и не более 10% от рыночной стоимости объекта недвижимости.

Однако налог на недвижимость, так же как и существующий налог на имущество физических лиц - не единственные виды затрат граждан, связанные с оплатой жилья. Наряду с налогом проживающие должны нести и коммунальные расходы (отопление, вода, горячая вода, газ), оплачивать электроэнергию, уборку мусора и т.д. В то же время логика рынка предполагает, что собственники, сдающие жилье в наем, должны получать за него арендную плату от нанимателей, включая и ситуацию, когда квартира находится в муниципальной собственности. Это означает, что в составе оплаты муниципального жилья наряду с коммунальными платежами следует выделять и особую статью расходов - плату за найм. Это сумма, которую должен выплачивать наниматель квартиры, находящейся в муниципальной собственности, за право проживания в ней. Естественно, она не должна вноситься, если квартира находится в собственности граждан. Величина платы за найм должна определяться исходя того, что она должна покрывать расходы на капитальный и текущий ремонт зданий, административные затраты, и кроме того, приносить доход в бюджет города, выступающего в данном случае в качестве собственника жилья.

В то же время было бы нежелательным, если после перехода к налогу на недвижимость по ее рыночной стоимости сумма начисленного налога для квартир, находящихся в собственности граждан, будет превышать величину платы за найм аналогичных муниципальных квартир. Собственник не должен платить больше, чем наниматель. В настоящее время в России интенсивно развивается рынок жилых помещений. Невыгодные экономические условия для собственников квартир стали бы сдерживать процесс их приватизации, отрицательно сказались бы на рынке жилья. Следовательно, порядок расчета величины налога должен быть скоординирован с методикой определения величины платы за найм таким образом, чтобы первая никогда не превышала второй.

Таким образом, выработка политики налогообложения недвижимости с учетом сложившейся ситуации в российской экономике должна осуществляться исходя из следующих принципов, рассматриваемых в их взаимосвязи.

1. Сумма поступлений в бюджет от налога на недвижимость по ее рыночной стоимости должна возмещать потери от отмены налогов на имущество физических лиц, имущество предприятий и на землю.

2. Недопустимо резкое увеличение налогового бремени для предприятий промышленной и социально-культурной сферы.

3. Расчетные суммы нового налога для физических лиц не должны превышать их финансовые возможности.

4. Предоставление льгот социально незащищенным группам населения.

5. Меньшее бремя расходов по оплате жилья для собственников по сравнению с нанимателями.

Окончательный выбор ставки налога, коэффициентов налогообложения, налоговых льгот и методики расчета платы за найм должен быть сделан администрацией, основываясь на детальном анализа доходов и платежеспособности населения и юридических лиц, исходя из возможностей бюджета, планируемых перспектив и социальной ситуации.

Литература для дополнительного изучения.

1. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: 1962.

2. Фридман Дж., Ордуэй Н. Анализ и оценка приносящей доход недвижимости. - М.: Дело ЛТД, 1995.

3. Property Appraisal and Assessment Administration / General editor J.K. Eckert.- Chicago: International Association of Assessing Officers, 1990.

4. Youngman J.M., Malme J.H. An International Survey of Taxes on Land and Building. - Dtventer - Boston : Kluwer Law and Taxation Publishers, 1994